*近一段時間，各醫(yī)藥企業(yè)財稅負責人忙著參加稅收專題培訓班和自查。越來越多的醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)認識到，在稅務(wù)機關(guān)不斷強化稅收監(jiān)管的情況下，自身的稅務(wù)風險很容易暴露出來。

本期報道邀請資深稅務(wù)稽查人員，結(jié)合五大典型案例梳理了醫(yī)藥企業(yè)常見的稅務(wù)風險點，希望能夠幫助醫(yī)藥企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)水平。

案例一：3年餐費估計高達近8億元

在稅務(wù)稽查中，醫(yī)藥企業(yè)將餐費作為會議費稅前列支的情況較為普遍。

◎典型案例◎

某稅務(wù)機關(guān)對大型醫(yī)藥制造企業(yè)A企業(yè)開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費用”下的二級科目“會議費”列支金額占其“銷售費用”70%以上。經(jīng)過進一步調(diào)查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)員工在“會議費”中報銷的餐費，竟占該二級科目金額的80%以上，而與會議相關(guān)的場地、交通、住宿和設(shè)備租賃等費用合計不到20%。

檢查人員按照該企業(yè)年均會議費發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費竟高達近8億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個百分點，對此，檢查人員提出了質(zhì)疑。

該企業(yè)負責人解釋，此類會議是由本企業(yè)醫(yī)藥代表或營銷人員組織，由醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人士參加的，旨在向與會人士提供產(chǎn)品信息或?qū)W術(shù)及醫(yī)教信息。費用包括場地設(shè)備租金、交通費、住宿費和會議餐費等。

之所以餐費占比過高，主要是此類會議大多為小型學術(shù)會議，召開地點大多在醫(yī)療機構(gòu)附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實質(zhì)是借用餐館場地向被邀請的醫(yī)生介紹產(chǎn)品的藥效和臨床經(jīng)驗等，屬于與經(jīng)營相關(guān)的正常業(yè)務(wù)宣傳，不屬于業(yè)務(wù)招待，因此在申報納稅時做了全額列支處理。

檢查人員認為，雖然餐費并不等同于業(yè)務(wù)招待費，更不能簡單地理解其與正常經(jīng)營無關(guān)。但是，被查企業(yè)以餐費發(fā)票作為核算會議費的報銷憑據(jù)，會議的真實性難以解釋。

同時，企業(yè)邀請函上注明的會議地點均在醫(yī)院科室內(nèi)部，舉辦時間在正常辦公時間內(nèi)，但餐費的刷卡支付憑單中的時間基本為晚餐時間。另外，當檢查人員試圖向被邀請的醫(yī)院科室求證時，均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據(jù)資料。

◎風控建議◎

針對A企業(yè)的情況，筆者建議相關(guān)醫(yī)藥企業(yè)在列支會議費時，要高度重視會議費列支的相關(guān)要求。

雖然企業(yè)在會計處理時遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，但稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中更重注形式要件，即列支會議費的相關(guān)憑證應反映會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容和費用標準等，且作為原始憑證的發(fā)票是非常重要的證據(jù)。

根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條和發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條的規(guī)定，發(fā)票開具必須反映真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而餐費發(fā)票只能證明用餐的事實，卻無法反映其他內(nèi)容。

因此，在醫(yī)藥企業(yè)基于此類情況核算會議費時，應附上醫(yī)療機構(gòu)參會的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會議的時間、地點和內(nèi)容等相關(guān)要件，以此來佐證“此用餐非彼用餐”。

同時，醫(yī)藥企業(yè)應加強財務(wù)報銷制度的管理。醫(yī)藥代表等業(yè)務(wù)人員報銷時，財務(wù)人員除了審核發(fā)票真?zhèn)我酝猓€應審核發(fā)票反映的業(yè)務(wù)實質(zhì)，以避免形式和事實的矛盾。

案例二：核定樣品藥價格只看包裝

醫(yī)藥企業(yè)向醫(yī)療機構(gòu)免費提供樣品藥很常見。這些*的藥品，在稅務(wù)處理上需要視同銷售處理。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務(wù)風險。

◎典型案例◎

在檢查A企業(yè)過程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在申報表中存在視同銷售業(yè)務(wù)，便隨機抽查了幾種樣品藥的計稅價格，了解到財務(wù)人員在確定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是成本加成法，加成率為10%。

增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由，或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按納稅人*近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。

根據(jù)上述規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的*后一種方法。這意味著，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。

檢查人員進一步調(diào)取了A企業(yè)近1年同類藥品的出廠價格，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進而導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。

對此，A企業(yè)財務(wù)人員解釋稱，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業(yè)正常銷售的藥品，無法找到同類藥品，自然無法找到相同的價格。

檢查人員認為，視同銷售價格指的是貨物價格，不應受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實施細則相關(guān)規(guī)定的關(guān)鍵詞，是“同類”而不是“相同”，因此對企業(yè)的解釋無法認同。

稅務(wù)機關(guān)認為，考慮到樣品藥的特殊性，無論企業(yè)基于何種考慮向醫(yī)療機構(gòu)提供樣品藥，一來須遵守藥監(jiān)局等相關(guān)管理機構(gòu)的規(guī)定，二來需要盡可能節(jié)約資金。如此一來，樣品藥的包裝規(guī)格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷售的阿司匹林是一盒20片裝，每片0.5克。

考慮到使用對象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規(guī)格。實踐中，企業(yè)提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會相應簡化。如果以包裝規(guī)格不同來推斷，樣品藥自然不同于正常銷售的藥品。

但是，無論樣品藥采用何種包裝規(guī)格，每片劑量無非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差別會導致樣品藥失去了樣品功能。

基于此，無論是增值稅暫行條例還是企業(yè)所得稅法，對視同銷售價格的規(guī)定針對的都是貨物，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格是可以找到的，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯誤。

◎風控建議◎

藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷售業(yè)務(wù)時，一要把握增值稅法規(guī)定的三種方法的處理次序，不要動輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要*于“相同”。

比如，企業(yè)正常銷售某種測量儀器時會將其與試劑或試紙合并包裝出售，但提供樣品時只有測量儀器，這種情況下就不能簡單地說無法找到同期同類價格；

三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應是能夠帶來經(jīng)濟利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物的實質(zhì)。

案例三：擴大研發(fā)費稅前扣除范圍

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)往往每年都會投入不少資金開展研發(fā)活動。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)沒有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴大了研發(fā)費用加計扣除范圍。

◎典型案例◎

檢查人員審核B藥企費用列支情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中比較隨意，一是將2014年以前購買的用于研發(fā)項目的設(shè)備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉(zhuǎn)入“管理費用——研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時做了加計扣除；二是將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅等費用支出計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。

B企業(yè)財務(wù)負責人解釋，上述差旅費和通訊費等支出是在研發(fā)活動中發(fā)生的，應屬于研發(fā)費用支出。至于購買的研發(fā)設(shè)備，主要是用于藥品試劑的生產(chǎn)和測試。由于此類設(shè)備在時限內(nèi)使用完畢后，即使還具有使用價值也廢棄不用了。因此，不再分年度計算折舊，而是一次性轉(zhuǎn)入研發(fā)費用。

檢查人員認為，現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)按照會計制度歸集的研發(fā)費內(nèi)容并不完全相同，企業(yè)不能按照會計制度的要求做研發(fā)費用的稅務(wù)處理，否則會擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍。

◎風控建議◎

醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復雜、設(shè)備專屬性強、技術(shù)要求高的特點促使其在研發(fā)費用歸集標準上更多參照科技、醫(yī)藥部門要求。比如《高新技術(shù)認定管理工作指引》中各項費用科目的歸集范圍，就與現(xiàn)行稅收法規(guī)存在差異。

更值得注意的是，稅收法規(guī)規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會計核算的研發(fā)費在內(nèi)容及范圍上有所區(qū)別。換言之，稅法規(guī)定的范圍較之企業(yè)會計核算的范圍要小，扣除內(nèi)容更加嚴苛。

基于此，醫(yī)藥企業(yè)首先要對允許加計扣除的研發(fā)費用范圍作出清晰的界定。對于超過范圍的研發(fā)費用，應加大稅務(wù)風險防范力度。

與此同時，醫(yī)藥企業(yè)還應該注意以下幾點：一是加強企業(yè)財務(wù)部門與研發(fā)部門的信息溝通和協(xié)調(diào)配合